FG Düsseldorf vom 24.1.2018 – IV K 1043/17

Werden Gesellschaftsanteile an einer Personengesellschaft, welche über Tochter- und ggf. Enkelgesellschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft verfügt, unentgeltlich übertragen, stellt sich die Frage, ob Veräußerungsvorgänge auf der Ebene der Tochter- und/oder Enkelgesellschaft (Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen; Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern) einen Nachsteuertatbestand erfüllen können. Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.F. bzw. § 13a Abs. 6 Nr. 1 n.F. fällt der Verschonungsabschlag ganz oder teilweise mit Rückwirkung weg, wenn der Erwerber innerhalb der Behaltefrist von fünf oder sieben Jahren den (erworbenen) Betrieb, Teilbe-trieb oder Mitunternehmeranteil veräußert oder wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs/Teilbetriebs veräußert. Ein Verstoß gegen die Behaltefrist liegt nach dem Wortlaut des Gesetzes vor, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage (z.B. ein Grundstück) der (Ober-)Gesellschaft veräußert wird, deren Anteil unmittelbar Gegenstand des steuerbegründenden Erwerbs war. Ungeklärt ist, ob Nachsteuertatbestände auch auf der Ebene von Tochtergesellschaften verwirklicht werden können,  also etwa durch die Aufgabe oder Veräußerung von Anteilen an einer Tochtergesellschaften oder die Veräußerungen von Einzelwirt-schaftsgütern, die für die Tochtergesellschaft betriebswesentlich sind. Denkbar ist aber auch, dass Wirtschaftsgüter einer Tochter- oder Enkelgesellschaft für die Obergesellschaft betriebswesent-lich sind. In diesem Fall wird man die Veräußerung dieses Wirtschaftsgutes als schädlich ansehen müssen.

Erstmals durch das (nicht rechtskräftige) Urteil des FG Düsseldorf vom 24.1 2018 (IV K 1043/17 Erb; Az. des Revisionsverfahrens: II R 10/18) hat sich ein Gericht zu dieser Frage geäußert. In dem entschiedenen Fall wurden wesentliche Betriebsgrundlagen einer Tochterpersonengesellschaft innerhalb der Behaltefrist durch den Insolvenzverwalter veräußert. Das FG Düsseldorf entschied, dass die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht zugleich als Veräußerung einer wesentlichen  Betriebsgrundlage der Obergesellschaft angesehen werden kann. Die Begründung des Gerichts: der Wert der Tochtergesellschaft habe sich „nur“ auf 38 % des Gesamtvermögens der Holdinggesellschaft belaufen und die Tochtergesellschaft habe darüber hinaus die Immobilien, die rund 56 % des Vermögenswerts ausgemacht haben, nicht veräußert.

Der Entscheidung ist im Ergebnis zuzustimmen, die Begründung überzeugt indessen nicht. Das FG Düsseldorf neigt offenbar der Auffassung zu sein, dass wesentliche Betriebsgrundlagen einer Untergesellschaft aufgrund des Transparenzprinzips auch bei der Obergesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage sein können. Für die Betriebswesentlichkeit sollen die Wertrelationen bestimmend sein.

Maßgeblich ist indessen der ertragsteuerliche Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage, der betriebsbezogen zu verstehen ist. Danach – funktionale Betrachtung – muss ein spezifischer Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem bestimmten Betrieb vorliegen. Nur wenn man auf der Grundlage dieser Prüfung zu dem Ergebnis kommt, dass ein derartiger Zusammenhang mit dem Betrieb der Obergesellschaft besteht (z.B. infolge einer Nutzungsüberlassung), die den Gegenstand des steuerbegründenden Erwerbs bildet, kann ein Verstoß gegen die Behaltevorschrift angenommen werden. Dabei kann es sich auch um ein Wirtschaftsgut einer Unterpersonengesellschaft handeln.

Weder der (Mitunternehmer-)Anteil an der Tochter- oder gar Enkelgesellschaft selbst, noch Wirtschaftsgüter, die ausschließlich mit deren Betrieben in einem Nutzungs- und Funktionszu-sammenhang stehen, können wesentliche Betriebsgrundlagen der Obergesellschaft sein.

Es wird abzuwarten sein, wie der BFH in seiner Revisionsent-scheidung urteilen wird. Bis dahin sollten einschlägige Gestaltungen nur mit großer Vorsicht und Zurückhaltung umgesetzt werden.