BFH vom 24.10.2017, II R 44/15

Der BFH hat mit Urteil vom 24.10.2017, II R 44/15 erstmals zum Begriff des Wohnungsunternehmens im Sinne des § 13b ErbStG Stellung genommen. Die Entscheidung erging zwar zum alten Recht, also zum Recht, welches vor dem 1.7.2016 anzuwenden ist. Da allerdings auch im neuen Recht in § 13b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 lit. d ErbStG (früher: § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 lit. d ErbStG a.F.) wortgleich dieselbe Bereichsausnahme für Wohnungsunter-nehmen vorgesehen ist, ist die Entscheidung auch für das geltende Recht von besonderer Bedeutung.

Grundsätzlich gehören fremden Dritten zur Nutzung überlassene Immobilien zum Verwaltungsvermögen, welches seit der Neureglung zum 1. Juli 2016 im Grundsatz nicht mehr begünstigt ist. Bereits im Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 war allerdings eine Ausnahme für Wohnungsunternehmen vorgesehen. Danach gehören die Immobilien zum begünstigten Vermögen, wenn die überlassenen Wohnungen zum Betriebsvermögen einer Gesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Ver-mietung von Wohnungen besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordert.

Die Finanzverwaltung stellte für diesen wirtschaftlichen Ge-schäftsbetrieb bisher mehrere qualitative und quantitative Kriterien auf. Für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sollten unter anderem der Umfang der Geschäfte, das Unterhalten eines Büros, die Buchführung zur Gewinnermittlung, umfangreiche Organisationsstruktur zur Durchführung der Geschäfte, Bewerbung der Tätigkeit und das Anbieten der Dienstleistungen/der Produkte einer breiten Öffentlichkeit gegenüber sprechen. Bei mehr als 300 Wohnungen ging die Finanzverwaltung bisher davon aus, dass ein begünstigtes Wohnungsunternehmen im Sinne des § 13b ErbStG vorliegt.

Dieser Auslegung ist der BFH in seiner Entscheidung vom 24.10.2017 entgegengetreten. Ob die Vermietung von Wohnungen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erfordere, sei nach den ertragsteuerlichen Abgrenzungskriterien zur Einstufung einer Vermietungstätigkeit als private Vermögensverwaltung oder originär gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen. Aus diesem Grund könne aus der Anzahl der Wohnungen keine Rückschlüsse auf die Qualifikation der Tätigkeit als originär gewerblich oder vermögensverwaltend gezogen werden. Auch die Unterhaltung eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebes führe nicht per se zu gewerblichen Einkünften, sofern sich diese Tätigkeiten auf die Wahrnehmung typischer Vermieterpflichten beschränke. Erforderlich sei vielmehr, dass die Gesellschaft neben der Vermietung im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs weitere Zusatzleistungen erbringt, die das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß überschreiten und der Tätigkeit einen originären gewerblichen Charakter verleihen. Zu solchen Zusatzleistungen zählt der BFH z.B. die Gebäudereinigung und -überwachung. Weder die bisherige Auslegung der Finanzverwaltung noch die Auslegung des BFH können im Ergebnis überzeugen. Maßgeblich verantwortlich hierfür ist allerdings der Gesetzgeber, da der Wortlaut der Ausnahme für Wohnungsunternehmen missglückt ist.

Die Auslegung der Finanzverwaltung orientiert sich erkennbar an einem kaufmännisch eingerichteten Unternehmen im Sinne des § 1 Abs. 2 HGB und nicht am Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO. Aber auch die Auslegung des BFH führt zu keinem stimmigen Ergebnis. Nach dem Gesetzeswortlaut muss der Hauptzweck des Wohnungsunternehmens in der Vermietung von Wohnungen sein. Fordert man aber mit dem BFH neben der Vermietungs-tätigkeit weitere Zusatzleistungen, die der Tätigkeit den originär gewerblichen Charakter geben, kann der Hauptzweck der Gesellschaft nicht mehr die nach dem Wortlaut geforderte Vermietungstätigkeit sein. Der Hauptzweck der Vermietung von Wohnungen und das Erfordernis des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs schließen sich gegenseitig aus. Inzwischen hat die Finanzverwaltung auf die Entscheidung des BFH reagiert und durch einen gleichlautenden Ländererlass vom 23.4.2018 reagiert und angeordnet, dass die Entscheidung des BFH vom 24.10.2017, II R 44/15 über den Einzelfall hinaus nicht angewendet wird. Eine Begründung enthält der Nichtanwendungserlass nicht.

Welche Konsequenzen ergeben sich hieraus für die Gestaltungs-praxis? Kleinere Wohnungsbauunternehmen, die weniger als 300 Wohnungen im Betriebsvermögen halten, diese Wohnungen aber mit Zusatzleistungen (Reinigungsdienst, Concierge, Security, etc.) erbringen, haben größere Chancen, als begünstigtes Wohnungs-bauunternehmen qualifiziert zu werden. Da die Entscheidung des BFH über den Einzelfall hinaus nicht angewendet wird, müssen diese Wohnungsbauunternehmen allerdings den Gerichtsweg bestreiten. Für große Wohnungsbauunternehmen, die lediglich Wohnungen vermieten und keine weiteren Zusatzleistungen erbringen, ist nach dem jetzigen Stand der Dinge ebenfalls zu erwarten, dass diese im Rahmen der Veranlagung den Verschonungsabschlag nach §§ 13a, 13b ErbStG bekommen, da die Finanzverwaltung die Entscheidung des BFH über den Einzelfall hinaus nicht anwenden wird. Es bietet sich an bzw. es ist dringend anzuraten, die Begünstigung des Wohnungsunter-nehmens mit einer verbindlichen Auskunft abzusichern. Aller-dings ist zu erwarten, dass das letzte Wort zum Wohnungs-unternehmen noch nicht gesprochen ist. Die damit entstandene Rechts- und Planungsunsicherheit erschwert die Nachfolge-planung beim Immobilienvermögen erheblich, so dass eine gesetzliche Neuregelung bzw. Klarstellung wünschenswert wäre.