FG Niedersachsen vom 1.11.2018, 1 K 7/18
An der Betriebsvermögensbegünstigung der §§ 13a, 13b ErbStG von 85% (sogenannte Regelverschonung) bzw. von 100% (sogenannte Optionsverschonung) nehmen weder junges Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG (bzw. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F.) noch junge Finanzmittel im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG (bzw. § 13b Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 ErbStG a.F.) teil. Das ErbStG definiert als junges Verwaltungsvermögen das Verwaltungsvermögen, „welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war". Für die Frage, ob junge Finanzmittel vorliegen, kommt es hingegen auf den Saldo von Einlagen und Entnahmen der Finanzmittel innerhalb der letzten zwei Jahre an.
Mit diesen Missbrauchsvermeidungsvorschriften soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige Finanzmittel und/oder nicht betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter (also Verwaltungsvermögen) kurz vor der Übertragung auf die nächste Generation in den Betrieb einlegen, damit dieses eingelegte Vermögen – im Rahmen der jeweils geltenden Verwaltungsvermögensgrenzen – an den Betriebsvermögensbegünstigungen der §§ 13a, 13b ErbStG teilnimmt.
Mit Urteil vom 01.11.2018 hat das FG Niedersachsen (AZ: 1 K 7/18) entschieden, dass nicht nach §§ 13a, 13b ErbStG begünstigtes junges Verwaltungsvermögen auch dadurch entstehen kann, dass im Rahmen einer steuerneutralen Umstrukturierung der Betrieb bzw. ein Teil des Betriebs auf eine neue Gesellschaft übergeht. Die Entscheidung erging zwar nur zu § 13b Abs. 2 Satz 3 a.F., ist aber auf die ab dem 01.07.2016 geltende, wortlautidentische Neuregelung des § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG übertragbar. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Vater des Klägers war Inhaber zweier Einzelunternehmen, der Kläger selbst hielt Anteile an einer Kapitalgesellschaft. Im November 2015 brachte der Vater des Klägers seine beiden Einzelunternehmen (unter Zurückbehaltung eines Grundstücks und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft) und der Kläger seine Kapitalgesellschaftsanteile – jeweils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – in eine neu gegründete GmbH & Co. KG ein. Knapp einen Monat später übertrug der Vater des Klägers rund ein Drittel seiner Kommanditbeteiligung auf den Kläger. Das Finanzamt sah die bislang im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehaltenen, Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücke als junges Verwaltungsvermögen der neu gegründete GmbH & Co. KG an und erließ einen entsprechenden Feststellungsbescheid. Das FG Niedersachsen bestätigte die Auffassung des Finanzamts, dass es sich beim Verwaltungsvermögen der neu gegründeten GmbH & Co. KG um nicht begünstigtes junges Verwaltungsvermögen handelte.
Das FG Niedersachsen begründete seine Entscheidung mit dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F., wonach es für die Qualifikation als junges Verwaltungsvermögen nur darauf ankomme, ob das Verwaltungsvermögen dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Ob das Verwaltungsvermögen eingelegt oder erworben oder im Rahmen einer ertragsteuerneutralen Umwandlung übertragen wurde, sei aufgrund des klaren Wortlauts der Vorschrift irrelevant. Auch eine teleologische Reduktion ist nach Ansicht des FG Niedersachsen nicht angezeigt, da die Qualifikation als junges Verwaltungsvermögen im vorliegenden Fall dem Willen des Gesetzgebers entspreche. Ohne Bedeutung war ferner, dass im konkreten Fall keine missbräuchliche Gestaltung vorlag, da § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. nach Auffassung des FG Niedersachsen einer abstrakten Missbrauchsgefahr vorbeugen solle.
Unseres Erachtens ist die Entscheidung des FG Niedersachsen vom 01.11.2018 aus mehreren Gründen unzutreffend. Anders als das FG Niedersachsen in seiner Entscheidung ausführt, spricht der Wortlaut des § 13b Abs. 2 S. 3 ErbStG a.F. bzw. des § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG nicht für, sondern gegen die Annahme von jungem Verwaltungsvermögen, da das Verwaltungsvermögen auch nach der Umwandlung weiterhin demselben Betrieb zuzurechnen ist. Der Betriebsbegriff wird zwar im Erbschaftsteuergesetz nicht legal definiert. Allerdings stellt die Finanzverwaltung für die Frage, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, für die die Nachbehaltefrist einzuhalten ist, in R E 13a.6 Abs. 2 S. 3 ErbStR ausdrücklich auf das Ertragsteuerrecht ab. Zudem hat der BFH in einer aktuellen Entscheidung vom 14.11.2018 (Az. II R 34/15) klargestellt, dass unter dem Betrieb für Lohnsummenzwecke diejenige wirtschaftliche Einheit zu verstehen ist, für deren Erwerb die Steuerbegünstigung in Anspruch genommen wird und mehrere rechtlich selbständige wirtschaftliche Einheiten nicht als ein „Betrieb" zusammenzufassen sind. Der BFH orientiert sich damit – ohne dies ausdrücklich anzusprechen – am ertragsteuerlichen Betriebsbegriff. Es wäre daher widersprüchlich, wenn der BFH den Betriebsbegriff bei der Lohnsummenregelung anders interpretieren würde als bei der Zuordnung des Verwaltungsvermögens. Maßgeblich für die Frage der Zuordnung von Verwaltungsvermögen zum Betrieb können unseres Erachtens daher nur die ertragsteuerlichen Grundsätze sein. Da sich bei einer ertragsteuerneutralen Umwandlung lediglich der Unternehmensträger, nicht aber die Zuordnung des Verwaltungsvermögens zur wirtschaftlichen Einheit „Betrieb" ändert, bleibt in solchen Fällen für eine Umqualifizierung in junges Verwaltungsvermögen oder junge Finanzmittel kein Raum. Wenn, wie im vorliegenden Fall, unstreitig keine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, legen auch Sinn und Zweck der Regelungen zum jungen Verwaltungsvermögen und zu den jungen Finanzmitteln eine einschränkende Auslegung der Vorschrift dahingehend nahe, dass durch ertragsteuerneutrale Umwandlungen kein junges Verwaltungsvermögen und keine jungen Finanzmittel entstehen.
Gleichwohl ist die Rechtsprechung des FG Niedersachsen ernst zu nehmen. Da das Urteil mittlerweile rechtskräftig ist, ist offen, ob und wann sich der BFH mit der Fragestellung beschäftigt, ob durch ertragsteuerneutrale Umwandlungen junges Verwaltungsvermögen entsteht. Bis zu einer höchstrichterlichen Entscheidung ist in jedem Einzelfall zu prüfen, welche erbschaft- oder schenkungsteuerlichen Folgen sich aufgrund der Rechtsprechung des FG Niedersachsen ergeben würden. Abhängig davon sollte – sofern möglich – entweder die ertragsteuerneutrale Umwandlung erst nach der unentgeltlichen Übertragung des Betriebsvermögens oder die unentgeltliche Übertragung zwei Jahre nach der ertragsteuerlichen Umwandlung vorgenommen werden. Sofern das Finanzamt bereits verwirklichte Sachverhalte aufgreift, sollten entsprechende Bescheide mit Einspruch oder Klage angefochten werden.
