FG München vom 15.05.2019 – 4 K 2033/16
Trusts sind im angloamerikanischen Rechtsraum ein beliebtes Gestaltungsmittel im Rahmen der Nachlassplanung. Neben steuerrechtlichen Gründen kann durch die Errichtung eines Trusts regelmäßig das Nachlassverfahren – das sogenannte Probate-Verfahren – vermieden werden, das öffentlich ist und typischerweise hohe Kosten und einen erheblichen Zeitaufwand verursacht. Zugleich dient dieses Rechtsinstrument der langfristigen Vermögenssicherung und -kontrolle und hat daher eine ähnliche Funktion wie die Testamentsvollstreckung oder Stiftungserrichtung im deutschen Recht. Ein Trust ist durch ein Drei-Personen-Verhältnis gekennzeichnet. Der Settlor, stattet den Trust mit Vermögen aus, der Trustee verwaltet das Trustvermögen und hält das rechtliche Eigentum am Trustvermögen.
Der Begünstigte (Beneficiary) erhält regelmäßig Vermögensausschüttungen aus dem Trust. In diesem Drei-Personen-Verhältnis zeigt sich eine gewisse Parallele zur Stiftung, wobei der Stifter dem Settlor entspricht, der Stiftungsvorstand dem Trustee und die Destinatäre den Beneficiaries. Anders als die Stiftung verfügt der Trust nicht über eine eigene Rechtspersönlichkeit und ist insbesondere keine juristische Person. Schüttet ein ausländischer Trust Vermögen an in Deutschland steuerpflichtige Beneficiaries (Destinatäre) aus, so stellt sich die Frage, ob und wie diese Ausschüttung in Deutschland zu versteuern ist:
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG regelt, dass der Wert bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse steuerpflichtig ist. Ein Trust ist eine solch ausländische Vermögensmasse. Als Zwischenberechtigte zählen alle, die während des Bestehens des Trusts Ausschüttungen aus dem Trustvermögen, gleich ob aus der Vermögenssubstanz oder aus den erzielten Erträgen, erhalten. Erzielt der Trust Vermögenserträge, so unterliegen diese regelmäßig beim Stifter bzw. den Begünstigten nach § 15 AStG (sog. Hinzurechnungsbesteuerung) der Einkommensteuer unabhängig davon, ob der Trust im jeweiligen Zeitraum tatsächlich Erträge ausgeschüttet hat. Schüttet die Stiftung bzw. der Trust zu einem späteren Zeitpunkt Erträge aus, die schon dem Stifter bzw. den Begünstigten nach § 15 Abs. 1 AStG zugerechnet worden sind, unterliegen diese allerdings nicht noch einmal der Einkommensteuer (§ 15 Abs. 11 AStG).
Mit Urteil vom 15.05.2019 hat das FG München (Az.: 4 K 2033/16) entschieden, dass Ausschüttungen von Erträgen aus einem Trust bei in Deutschland steuerpflichtigen Begünstigten sowohl der Schenkung- als auch der Einkommensteuer unterliegen. Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Ehemann der Klägerin, welcher ausschließlich in den USA wohnhaft war, hatte in den USA mehrere US-Trusts errichtet. Nach dessen Tod zog die Klägerin im Jahr 2011 von den USA nach Deutschland und begründete im Inland ihren Wohnsitz. Im selben Jahr erhielt die Klägerin vier Ausschüttungen. Das Einkommensteuerfinanzamt berücksichtigte im bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid der Klägerin mehrere Erträge aus verschiedenen US-Trusts nach § 15 Abs. 1 AStG. Darüber hinaus erließ das Schenkungsteuerfinanzamt vier Schenkungsteuerbescheide, welche sich auf die jeweiligen Erwerbe der Klägerin aus den Ausschüttungen des Trusts im Jahr 2011 bezogen. Das Schenkungsteuerfinanzamt erfasste die gesamte Ausschüttung als Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG, da eine verfassungswidrige Doppelbelastung der Klägerin mit Schenkung- und Einkommensteuer nicht vorliege.
Das FG München bestätigte die Auffassung des Finanzamts, obwohl der BFH im vorläufigen Rechtsschutzverfahren erhebliche Zweifel geäußert hatte, ob Erträge aus einer ausländischen Stiftung sowohl der Einkommensteuer nach § 20 EStG als aus der Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG unterliegen können (BFH vom 21.7.2014, II B 40/14). Das FG München begründete seine Entscheidung damit, dass – anders als in dem vom BFH zu beurteilenden Sachverhalt – keine doppelte steuerliche Erfassung desselben Lebenssachverhalts vorliege. Beim BFH sei es um die doppelte Belastung ein und derselben Ausschüttung aus einer ausländischen Stiftung gegangen, die der Einkommensteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und der Schenkungsteuer nach §§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG unterlag, während im vorliegenden Fall die Ausschüttungen des Trusts nur nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG besteuert werden würden. Dagegen würde die Ausschüttung des Trusts nicht der Einkommensteuer unterliegen, vielmehr würden nur die Einkünfte des Trusts dem Begünstigten wie Ausschüttungen zugerechnet. Damit liege keine Doppelbelastung einer Ausschüttung mit Einkommen- und Schenkungsteuer vor.
Unseres Erachtens ist der Entscheidung des FG München vom 15.5.2019 aus mehreren Gründen zu widersprechen. Entgegen des FG München liegt auch bei einer Einkünftezurechnung nach § 15 AStG und einer anschließenden Ausschüttung aus dem Trust eine doppelte Besteuerung mit Einkommen- und Schenkungsteuer vor. Das FG München verkennt die Regelungsstruktur des § 15 Abs. 1 AStG, der eine Ausschüttung fingiert. Dies wird besonders deutlich, wenn man im Rahmen einer Gesamtbetrachtung die tatsächliche Ausschüttung berücksichtigt, welche über § 15 Abs. 11 AStG wegen der schon erfolgten hohen Zurechnung nach Abs. 1 von der Einkommensteuer ausdrücklich ausnimmt. Letztlich führt § 15 Abs. 1 AStG nur dazu, dass die Steuerbelastung auf spätere Ausschüttungen zeitlich vorgezogen wird. Der für die Frage der Doppelbelastung maßgebliche Lebenssachverhalt kann daher nur die tatsächliche Ausschüttung sein, wobei die Steuer auf die bereits hinzugerechneten Einkünfte einzubeziehen ist.
Eigentlich müssten sich Einkommen- und Schenkungsteuer eigentlich gegenseitig ausschließen, da von der Einkommensteuer nur die Einkünfte erfasst werden, die am Markt erwirtschaftet worden sind, und durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer der Vermögenszugang erfasst wird, der dem Steuerpflichtigen durch Erbfall oder Schenkung zufließt. Ein Vermögenszufluss kann nicht am Markt erwirtschaftet und zugleich durch Erbschaft oder Schenkung dem Steuerpflichtigen zufließen.
Diesen Grundsatz stellt auch das FG eingangs dar, relativiert ihn aber zugleich, indem es auf die BFH-Rechtsprechung verweist, wonach die beiden Steuern sich im Grundsatz nicht ausschließen. Entgegen der Ansicht des FG kann daraus allerdings nicht geschlussfolgert werden, dass jegliche Doppelbelastung zulässig ist. Vielmehr obliegt es Gesetzgeber, Verwaltung und Rechtsprechung solche Mehrfachbelastungen – soweit wie möglich – durch folgerichtige Ausgestaltung bzw. Auslegung des Gesetzes zu vermeiden. Steuerrecht ist Eingriffsrecht, weshalb jeder Steuerzugriff einer Rechtfertigung bedarf. Sowohl die Einkommen- als auch die Erbschaft- und Schenkungsteuer sind durch das Leistungsfähigkeitsprinzip gerechtfertigt, welche der Steuerpflichtige durch den Mittelzufluss in Form von Einkommen erzielt oder durch eine Erbschaft/Schenkung erfährt. Erfährt der Begünstigte durch die Ausschüttung aus dem Trust einen Leistungsfähigkeitszuwachs, ist der Steuerzugriff insoweit gerechtfertigt. Da der Steuerpflichtige allerdings nur einen Vermögenszufluss und damit nur einen Leistungsfähigkeitszuwachs erfahren hat, kann nur eine einmalige Besteuerung durch das Leistungsfähigkeitsprinzip gerechtfertigt sein, nicht aber die doppelte Besteuerung mit Einkommen- und Schenkungsteuer.
Eine Doppelbelastung der ausgeschütteten Vermögenserträge beim Begünstigten kann dadurch vermeiden werden, der Schenkungsteuer nur die Auskehrung des Stiftungsvermögens (ohne die ausgeschütteten Erträge des Stiftungsvermögens) unterworfen wird, während die Erträge des Stiftungsvermögens nur der Hinzurechnungsbesteuerung bzw. der Einkommensteuer unterliegen. Diese Differenzierung ist u.E. auch in § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG angelegt, korrespondierend zur Freistellung einer Einlagenrückgewähr bei Körperschaftsteuersubjekten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Folgt man dem nicht, müsste zumindest die von den Destinatären (Beneficiaries) auf die Ausschüttung bereits bezahlte oder noch zu bezahlende Einkommensteuer bei der Bemessung der Schenkungsteuer bereicherungsmindernd berücksichtigt werden (vgl. zu einem ähnlich gelagerten Problem: Keine Berücksichtigung einer zukünftigen Steuerbelastung bei den Wertfeststellungen für Zwecke der Erbschaftsteuer).
Steuerpflichtige, die mit einer Doppelbelastung von Erträgen aus einem Trust oder einer ausländischen Stiftung mit Einkommensteuer- und Schenkungsteuer belastet sind, sollten die Entscheidungen durch einen Einspruch offen halten und ggf. auch eine Klage beim Finanzgericht erheben. Erfreulicherweise hat das FG München die Revision beim BFH zugelassen, sodass der BFH die Gelegenheit bekommt, seiner Rechtsprechung zur Konkurrenz von Einkommensteuer- und Erbschaft- und Schenkungsteuer im Sinne einer gleichheitsgerechten Besteuerung fortzuentwickeln.
